關聯企業資金占用費涉稅事宜淺析

　　隨著市場經濟的發展，公司間投資控股關系日趨復雜，關聯交易行為亦隨之頻繁，關聯企業間以各種理由支付資金占用費的現象也屢見不鮮。雖然現行有關法規規定，企業之間不允許相互拆借資金，但現實中關聯企業之間的資金往來和拆借現象十分常見，兩者很難嚴格區分。近期還派生出一種新的資金占用費支付形式，即對長期未支付的貨款收取利息。如，某企業(以下簡稱“A”)向其關聯企業(以下簡稱“B”)銷售商品，但未結算貨款。此后雙方簽訂協議，以B未能及時支付貨款，占用了A的流動資金為由，商定由B支付資金占用費給A。

　　通常情況下，注冊會計師在執業中往往會從以下三個方面關注其稅收事宜：首先，資金占用費的支付是否合理，雙方的計價是否公允，有無轉讓定價之嫌；其次，A收取資金占用費后是否按規定繳納了營業稅，有無稅收風險；最后，B支付的資金占用費是否高于按同期銀行貸款利率計算的利息，超出部分是否已在計算所得稅時作納稅調整。

　　假設上例中B支付的資金占用費并未超出按同期銀行貸款利率計算的利息，A亦按規定就收取的資金占用費繳納了營業稅。那么，從表面上分析，A的貸款長期不能收回，B確實占用了這部分資金，雙方協議由B向A支付資金占用費似乎合情合理。且雙方的資金占用費計價公允，并已按規定繳納了營業稅。但如果進一步分析該項關聯交易行為的實質，就會發現上述行為在稅法規定和實務操作方面尚存值得商榷之處。

　　首先，從稅法規定上分析。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱“實施細則”)規定：“價外費用，是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費……。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額”。由此可見，上例中A向B收取的貨款資金占用費實質上是賣方向買方收取的延期支付貨款的利息，按照實施細則的有關規定，該項資金占用費應被認定為賣方向買方收取的價外費用，從而一并繳納增值稅，而不是單獨比照利息收入繳納營業稅。

　　其次，從實務操作上分析。企業之間由于銷售貨物形成應收賬款實際屬于商業信用行為，若貨款長期未付，表明購貨方的信用較差或發生財務困難，通常只能通過債務重組或法律訴訟等方式來解決，最終能夠收回貨款已屬不易，要求購貨方支付額外的資金占用費通常是不現實的。故上述A、B之間就延期支付的貨款簽訂協議并收取資金占用費的做法，在實務中注冊會計師要認真驗證其真實性。

　　以上案例所述情形較為淺顯直接，易于察覺。值得注意的是，多數企業采用了更為隱蔽和間接的方式，即購銷雙方先簽訂協議，將未付貨款轉換為拆借資金，然后再對該款支付資金占用費并繳納營業稅。在這種情況下，表面上支付的是拆借資金的利息，實際上卻是變相的貨款延期付款利息。可見，對關聯企業間支付的資金占用費的分析不能僅流于表象。

　　綜上所述，注冊會計師在對關聯企業間類似關聯交易行為實施審計時應充分分析交易內容，準確把握交易實質，從而指導企業規范關聯交易行為，規避稅收風險。